11月26日，中国内部审计协会印发了《关于2024年内部审计理论研讨结果的通报》，在征集到的377篇论文中，集团公司推选的3篇论文获得“优秀”评价，现于“法治中核”微信公众号开设专栏公开发布，以加强审计理论研讨的交流与分享。

此篇为江苏核电有限公司所著《高质量发展背景下“如影随形”研究型审计的思考和实践探索——以核电企业变更改造专项审计为例》，作者为张建斌，于玲，杨学，庄文俊，刘娜。

摘要

摘要：基于“如影随形”的新时代内部审计指导思想，推进高质量审计全覆盖，深入生产技术领域，开展核电企业研究型审计的理论框架研究，拓宽审计工作的广度、精度和深度，通过理论框架指导开展审计实践，在不断实践中消除监督盲区、防范风险、提升管理，推动核电企业主责主业高质量发展。

关键词：如影随形 研究型审计 全覆盖 变更改造 高质量发展

一、引言

习近平总书记在二十届中央审计委员会提出“无一遗漏、无一例外，要求形成常态化、动态化震慑”的“如影随形”新时代审计工作要求，在新时代高质量发展背景下，内部审计的自身定位、监督范围和实施思路在不断拓展，研究型审计是落实新时代内部审计工作要求、实现高质量审计全覆盖的重要路径。本文探索构建“如影随形”研究型审计的理论指导框架，同时用理论框架指导审计实践，通过核电企业变更改造专项审计实施开展实证分析，以推动核电企业生产技术领域主责主业高质量发展。

二、基于“如影随形”开展研究型审计理论框架研究

研究型审计是以研究的方式开展审计工作，是对审前、审中、审计报告及成果运用的各阶段过程中应用研究的方法，增强审计的科学性，将审计行为以研究的视角，进行实践、分析、求证，在过程和结果上嵌入审计研究思维和方法，推动审计理论和实践制度的创新，是应用系统思维，在广泛的审计证据获取之后，从个别到一般、从特例到范例，透过现象研究本质的审计模式。要全面落实“如影随形”的监督要求，就要对审计工作和审计对象进行研究，拓宽审计监督的广度、深度和精度，思考探索形成理论框架：

（一）对审计工作的研究

在审计中开展研究，将研究的思想与方法贯通运用到审计业务全过程，研究分析各类审计事项，对复杂繁多的个性化审计现象进行归纳，总结出一般性规律，转化为研究成果，主要的审计工作研究思路如下：

1. 突破传统审计范围，深入主责主业。结合审计全覆盖的安排，审计监督范围不再只是聚焦于传统的财务、采购等领域，尤其是要覆盖主责主业，通过研究实现对传统审计范围的突破，深入主营生产领域，对于这些新的审计范围审计对象要在审计实践的基础上不断地总结经验，将调查研究工作贯穿至审计业务全过程，坚持研究、探索、总结审计实践中的现象和规律。

2. 研究实施“敏捷审计”，拓宽审计广度和精度。传统的审计流程难以满足全覆盖的审计需求，利用“敏捷审计”思维模式，基于风险评估开展日常敏捷审计，在保证审计质量基础上，采取更加灵活的方式，应对突发的风险变化，及时揭示和反映新情况、新问题、新趋势，提高审计时效性，如此才能满足党组织、董事会和管理层等各方审计监督要求，实现对所有管理使用资金、资产、资源的部门和领域无一遗漏、无一例外。

3. 大数据“智慧审计”，穿透式在线监督。通过构建和不断迭代审计监督信息系统，实现与业务信息系统的大数据集成，保证充分的审计监督授权，实现重点指标、关键信息的在线监督，在线实施审计项目，包括审计工作底稿、审计事项意见征求、审计报告意见征求，以及审计发现问题的在线整改跟踪，切实提升审计监督效率，强化“如影随形”的监督效果。

4. 创新审计组织方式，形成大监督合力。开展审计工作要从项目整体出发，统筹建立项目融合、专家资源、数据资源等协同保障体系，构建高效协同的专业审计团队，引入不同领域专业人员成立“专家库”，同时与合规、监督等监督力量协同发力，实现“1+1>2”的效果。

5. 研究悖论问题的处理。审计实践中质量/合规和效率、合规性与合理性的悖论是典型形态，如在预算审计中，年末突击花钱行为通常不会认定为违规，但是许多情形下实质是在花不该花的钱、浪费资金，属于合规但不合理；预算资金调剂行为本身违反按预算花钱的原则，但预算资金调剂在预算编制不科学的情形下，反而能够发挥积极作用，提高预算资金的使用绩效，如果只是形式上做到依法依规审计，是会背离预算管理的初衷，本文实证案例变更改造工作存在合规和效率如何兼顾的问题。因此，必须在审计过程中下大力气研究审计发现的适用规定和依据，精准判断行为的合理性。

6. 研究审计成果运用，常态化开展自查自纠和经验反馈。研究一个审计项目不同角度的审计结果输出，定期开展审计发现问题经验反馈和自查自纠，通过定期总结报告和通报，形成反馈运用的常态化，避免同类问题多发重发，推动问题系统整改、制度全面完善、管理真正提升、责任追究到位，实现审计成果应用价值的最大化。

（二）对审计对象的研究

1. 做好调查研究，形成全覆盖规划。基于风险分析和评估，围绕重点领域和薄弱环节实施审计全覆盖，不能机械地开展轮流审计，要求开展充分的审计规划调研，以战略落地为目标、风险管理为导向、合规运作为根本、降本增效为重点，统筹内外资源，做好上下联动，突出对关键环节、重点领域的监督力度，把研究与审计项目同步实施，形成全流程、全领域、全链条全面覆盖的研究型审计开展模式，实现有重点、有步骤、有深度的审计全覆盖实施规划，消除监督死角，并根据风险跟踪评估情况进行适时调整。

2. 深入研究审计对象，挖掘深层次问题。深入调查了解审计对象业务营运是有效开展各类审计业务的前提，尤其是主责主业，必须达到深入研究的程度，才可能发现深层次、系统性问题及产生的原因，真正推动合规管控和管理提升，实现审计目标。

3. 研究审计发现问题原因及改进对策。针对审计发现的问题，深入研究其产生原因，从而精准提出改进建议。如设计缺陷导致问题，进一步了解产生的原因，就是从本源出发寻找体系设计缺陷，进而能够针对相关的设计缺陷而提出解决问题的建议。

三、“如影随形”研究型审计实践－以公司变更改造专项审计为例

通过研究型审计全面落实“如影随形”的审计监督要求，监督重心深入生产技术领域，聚焦主责主业，学习技术、贴近现场、深入研究，扎实推进审计全覆盖。2023年按照研究型审计理论框架策划并开展公司生产技术领域变更改造专项审计，关注变更改造工作效率和合规管理，包括流程效率、流程规范和管理情况等方面的检查。

（一）审前准备阶段

1.突出审前调查研究，着力解决顽瘴痼疾

审前调查收集公司变更改造的总体流程、项目分类和申请审查机制、审查职责分工和程序制度等相关资料，通过数据对比、归纳分析，梳理项目整体申请和实施情况，深入调查研究，对审计对象有一个较为全面的了解和把握，带着问题、线索和疑点开展审前调研，深入学习相关技术和管理要求，多次列席变更改造月度例会，形成调研报告，主要包括：

1)项目管理全流程调查研究。熟悉了解公司已建立包含申请管理、设计管理、实施管理、竣工关闭管理四个阶段的变更改造管理体系：

2)梳理变更改造申请和实施情况。随着电站商运机组的增多，变更申请的提出和批准在2019年、2020年达到峰值。经优化申请条件、强化审查，提高变更申请的提出和批准数量自2021年开始下降，但存量基数仍然较大，截至2022年已批准未完成关闭项目1520项，存在长时间未完成项目实施的情况。

3)审前研究明确重点关注方面：项目申请和实施管理流程效率低下的问题是现场各生产部门反映最为集中和强烈的老大难问题，以及如何兼顾效率和合规；变更项目积压多，多专业的综合改造项目没有牵头责任部门，计划协调职责没有压实，项目实施进度难以保证。

2.坚持成果导向，确立研究课题

坚持成果导向，结合审计工作前期调研了解的情况及审计方案确定的重点关注和研究事项、风险事项、管理提升等方面，综合考虑审计成果的可普及性、可操作性，突出前瞻性、时效性，确立变更改造流程效率提速提效为主要研究课题，重点研究合规和效率的问题，梳理形成内容提纲，明确课题研究的具体分工及时间进度要求，指导后续审计实施。在审计实施过程中，随着审计方案的不断修正，研究课题也根据变更改造项目的专业性和项目复杂性进行调整和补充。

（二）审计实施阶段

1.全流程审计监督，实现高质量全覆盖。围绕“申请－设计－实施－竣工关闭”全流程开展全流程研究型审计监督，重点聚焦于流程效率监督，并重点开展项目实施和管理合规性检查，实现对审计对象的全方位覆盖。

2.技术专业专家加入审计组，保障监督深度和精度。根据审计内容确定改造项目，邀请公司机械、仪控、电气和工艺土建专家加入审计组，审前开展变更改造项目的集中培训、学习和研讨，夯实监督专业能力，并明确流程效率、流程规范和管理检查职责分工，通过专业能力保障审计监督的深度和精度

3. 应用审计系统在线审计，高效完成审计实施。JSHD开发上线应用审计系统，实现对变更改造管理系统的集成授权，在线查询相关流程、数据，并对项目申请和实施管理进行了细致的分析和核对，夯实证据基础；审计实施的工作底稿、审计事项确认单和审计报告意见征求均通过应用审计系统完成，切实提升审计实施效率，实现在线监督。

4. 分阶段解剖麻雀，流程效率专项突破。围绕变更改造项目流程提速的研究课题，在通过项目申请、设计、采购、实施和竣工各个阶段进行剖析检查，找出影响项目流程效率的点，重点对变更项目多、申请和实施效率低的情况进行分析与研究，做到重点聚焦、对症下药。

5. 合规性敏捷审计。对变更改造项目相关的外委和采购合同、费用管控等方面开展合规性敏捷审计，保证审计监督覆盖面，立足于合规监督，高效检查发现合同履约不规范、资本化核算不规范和项目转固不及时等重要问题。

6. 合规和效率的悖论研究。重点研究是否存在合规和效率的矛盾，以及如何处理，变更改造项目在申请准入、采购、现场实施、费用管理等方面存在明确的合规管控要求。经检查，变更改造各环节的指导周期存在不合理（存在部分环节指导周期较长或较短）情况，研究在申请环节的优先级分类、采购环节的统采整合、实施窗口的动态跟踪、项目实施的定期评估跟踪等方面，达到基于合规提升效率的目的。

7. 横向比较，对标研究。就变更改造项目的存量、周期增量和实施周期、重要效率影响因素和相关合规管控难点，与其他核电企业进行对标，横向比较分析，夯实审计结论依据，对标分析产生原因和研究整改思路。

（三）审计报告阶段

对变更改造“申请－设计－实施－竣工关闭”全流程开展流程审计监督和效率检查，审计发现14个问题和2个关注事项，基于每个审计事项开展原因分析，具体如下图：

对于重点研究的审计事项定性和原因分析如下：

1.项目申请审查效率低下，部分项目长时间未完成申请审查

审计意见：

1）部分项目长时间未完成申请审查，截至审计期间已提出申请但改造责任部门未按指导时间完成审查的项目达100多项；2）针对已完成审查项目，近几年项目申请审查工作周期逐渐缩短，但仍存在部分项目申请批准时间较长，个别项目达三年之久。

原因分析：

项目申请审查资源和机制难以满足公司目前的变更改造申请需求，主要包括：①目前项目申请审查会议组织不能满足申请需要，经常存在等上会情况；②专业组审查专家履职约束和激励机制不完善，审查会请假和委托的情况较多，不能较好履职。对兼职的变更责任工程师缺乏有效约束和激励机制。

2.项目存量大，进度实施滞后，尤其是部分多专业综合性变更项目管理不到位

审计意见：

部分项目实施进度慢，窗口安排不及时，尤其是部分多专业、多部门的综合性变更改造工作，存在计划的精细安排不足、计划刚性不够、统筹协调不到位等情况，进度有滞后，部分项目滞后一年半到两年之久，个别项目实施超过五年。

原因分析：

进度管控刚性要求不足、实施窗口安排不到位，采购周期安排不合理，部分多专业、多部门的综合性变更改造工作主责部门职责不明确，主体责任未压实，项目进度未有效跟踪和管控。

四、审计整改和成果运用成效

（一）管理效益突出

1.项目申请审查效率从机制和管理上得到提速

优化了变更改造申请审查机制，保障审查资源，提高审查效率效能：进一步细化优化改造项目准入门槛，重点审核改造项目的紧迫性、必要性；同时对于长时间未完成申请审查和实施的项目开展再评估；充分发挥专家咨询组的专业能力。截至2023年底，针对2022年及以前提出但未完成审查的256个改造申请。其中：已审查同意70项、取消申请186项，短时间审查效率明显，解决了部分长期未完成申请审查的项目，尤其是开展专项评估，理顺取消机制。

2.多措并举降存量效果显著

截至2023年底，公司已批准存量项目983项，相比审计期间存量1520项降低35.33%，短时间整改效果明显，各个项目均编制具体实施计划，全年计划完成率105.3%，完成情况理想，个别实施超过五年的改造项目审计期间完成立行立改。

3.项目管理水平得到提升

1)健全管理制度体系：通过审计整改推动升版变更申请计划、申请、设计、实施和验证、竣工关闭管理等5份程序，健全完善了变更改造管理制度体系。

2)实现分级管理：加强优先项目申请审查，明确和压实全流程技术责任管理职责。

3)加强决策效率：评估项目管理中的堵点，工作层、专业组难以判断和决策的提高到日常生产计划会由厂长决策，加快决策效率。

4)强化全流程实施计划管控：制定明确可行项目实施计划，各阶段各节点责任明确、任务清晰，强化项目实施进度各环节管控，并优化变更改造申请和计划管控系统集成，满足不同维度管理要求，公司层级月度例会跟踪管控，实现了待办事项和意见落实的闭环管理。

5)厘清管理权责界面：解决技术责任部门和实施部门关于多专业部门的牵头主责分工争议，压实多专业综合性变更项目管理主体职责。

6)非生产改造项目差异化管理：推进优化生产和非生产改造项目实施差异化审查流程，简化非生产项目审查流程，减少资源占用。

4.研究成果转化运用，提升审计价值

在研究型审计的范畴内，同一个审计项目，可以产生多项审计成果。变更改造专项审计形成《江苏核电变更改造管理专项审计报告》和《江苏核电变更改造管理流程效率的检查调研报告》和《强化调查研究 做实研究型审计》，对审计提出的问题，审计对象高度重视，立足公司变更管理现状、变更各环节职责分工，参照同行电站变更管理情况等方面进行分析，针对不同类型的问题，变更改造专项审计分别找出对应的解决方法和改进对策，提出有针对性、具备可操作性的审计建议，以审计研究推动问题的有效解决，制定后续变更管理整改提升措施，进一步理顺流程、明确责任并通过程序加以固化，推动变更管理水平持续提升。